“营改增”对建筑企业影响的探讨

自2016年5月1日起，在全国范围内全面推开营改增试点，建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等全部营业税纳税人，纳入试点范围，并将所有企业新增不动产所含增值税纳入抵扣范围。下文以建筑业为例，分析了“营改增”对建筑业的影响及应注意的事项。

一、       营改增对建筑企业物资和服务采购的影响

营改增之前，建筑业的营业税率为3%，营改增之后一般纳税人按照11%的税率计算增值税销项税（除可以选择按简易计税方法的情形外），要使企业的实际税负低于营改增之前的税率，是否取得足够的进项税额抵扣显得尤为关键。

建筑材料来源方式较多，增值税进项税额抵扣难度大。由于建筑工程承包方式和承包范围的不同，有的工程项目材料、设备全部由建筑企业自行采购，能取得的进项税额发票多些；而有的工程项目，主要材料或大宗材料由甲方采购，建筑企业只采购一些辅助材料或零星材料，这样建筑企业可取得的进项税额就少。另外，建筑企业部分材料种类“散、杂、小”，如砂、石、砖、白灰、土方及其它零星材料等基本上由个人、小规模纳税人供应，而这些材料的供应商没有开具增值税专用发票的资格，进而导致进项税额抵扣困难。由于发票管理难度大，材料进项税额无法正常抵扣，使建筑业实际税负加大。

因此建筑企业在建立采购渠道时需仔细甑别，优先选择一般纳税人作为建材供应商，向小规模纳税人采购的零星材料要求对方去税务局代开发票，对于建筑劳务可考虑劳务外包。同时，建筑企业在采购方式上需进一步考虑集中采购，建立长期战略合作伙伴关系。由于集中采购一般使用招投标程序，采购量比较大，有利于压价减少材料的单价，更有利于获取正规安全的增值税专用发票；集中采购还有利于节约运输费用，中标方会提供物流将材料运往各个项目部；集中采购可以将采购的材料进行质押获取银行融资；同时集中采购避免内部人吃回扣等腐败现象。从而可见，采用集中采购方式对企业的成本管理、现金流管理、内部控制管理均有积极意义。

二、    营改增对建筑企业挂靠经营的影响

挂靠经营，是指企业、合伙组织等与另一个经营主体达成依附协议，挂靠方通常以被挂靠方的名义对外从事经营活动，被挂靠方提供资质、技术、管理等方面的服务并定期向挂靠方收取一定管理费用的经营模式。

目前的建筑市场上对于此类挂靠的财务处理，挂靠公司不做帐务处理的居多，往往通过将发生的成本票据提供给被挂靠公司的方式，由被挂靠公司做帐务处理，被挂靠公司开具发票给甲方，同时又结合挂靠公司提供的票据金额，适量对挂靠公司予以进度拨款。至此，所有的票据、发票、款项都通过了负担有法律责任和纳税义务的被挂靠公司。一般情况下，挂靠方大多无资质的或资质登记较低，财务管理和人员管理较差，虚开发票的可能性较大，出现问题后，被挂靠方纳税人，需承担全部责任，存在很大的税务隐患。

【财税2016.36】单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人（以下统称承包人）以发包人、出租人、被挂靠人（以下统称发包人）名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以该发包人为纳税人。否则，以承包人为纳税人。

【公告2014 年39 号】挂靠行为需要视不同情况分别确定：第一，如果挂靠方以被挂靠方名义，向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，应以被挂靠方为纳税人。被挂靠方作为货物的销售方或者应税劳务、应税服务的提供方，按照相关规定向受票方开具增值税专用发票，属于本公告规定的情形。第二，如果挂靠方以自己名义向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，被挂靠方与此项业务无关，则应以挂靠方为纳税人。这种情况下，被挂靠方向受票方纳税人就该项业务开具增值税专用发票，不在本公告规定之列。

根据上述规定，被挂靠方可以将挂靠工程视为自营业务，严格审核挂靠方提供发票的真实性和合理性，避免挂靠方提供不合规发票造成损失并承担税务风险。被挂靠方也可将挂靠项目变更为分包转包方式进行合作，由挂靠方提供增值税专用发票进行结算，但一般情况下挂靠方会计制度核算不健全，税务机关强制规定不能开具增值税专用发票，以后不能抵扣，从而导致被挂靠方的税负大大提高，收取的管理费不足以弥补需缴纳的税费形成该项目亏损。

同时，《建筑法》明确禁止挂靠行为，该法第二十六条明确规定“禁止建筑施工企业超越本企业资质等级许可的业务范围或者以任何形式用其他建筑施工企业的名义承揽工程。禁止建筑施工企业以任何形式允许其他单位或者个人使用本企业的资质证书、营业执照，以本企业的名义承揽工程”。因此，挂靠行为仍存在法律风险。 

三、    营改增对合同管理的影响

    营改增对建筑企业带来的不仅是税率的简单变化，它对企业内部管理体系都将产生重大的影响。合同管理是企业内部管理体系中的重要一环，合同条款的具体内容将直接影响企业的税负承担及税款缴纳。因此，建筑企业可注意以下几项，注意降低潜在的风险。

1，增值税体系下的合同双方名称的规范性要求要高于原来的营业税纳税体系。签订合同时，无论服务或货物接受方是一般纳税人还是小规模纳税人，应要求受票方将公司名称、纳税人识别号、地址、电话、开户行、账号信息相关开票信息明确在合同条款中，用于服务提供方开具增值税专用发票。

2，因为增值税专用发票涉及到抵扣环节，开具不了增值税专用发票或者增值税发票不合规，都将给受票方造成法律风险和经济损失，应考虑将取得增值税发票作为一项合同义务列入合同的相关条款，将增值税发票的开具与收付款义务相关联。一般纳税人企业可考虑在合同中增加“取得比对一致的增值税专用发票后支付款项”的付款方式条款，规避提前支付款项后发现发票认证不符、虚假发票等情况发生。

3，营改增之后，同一家企业可能提供多种税率的服务。对于兼营的不同业务，一定要在合同中明确不同税率项目的金额及价外费用，明确根据交易行为描述具体的服务内容，分项核算，必要时将相关服务分别订立合同，也规避以后被税务认定业务核算不准，从高税率补税。在实务中，建筑企业可考虑将总包业务进行切割为几项业务，分别分包给子公司，从而控制纳税节奏与频率。

4，国家税务总局曾出台规范性文件要求“三流一致”，即资金流，发票流，物流（或劳务流）相互统一，即收款方、开票方和货物销售方或劳务提供方必须是同一个法律主体，而且付款方、货物采购方或劳务接收方必须是同一个法律主体，如果三流不一致，将不能对税款进行抵扣。

对于委托第三方支付和收款等三流不一致的情形，可以通过签订三方合同的方式规避风险，或者通过合同约定由第三方付款的方式来解决，但需要提供相应委托协议，以防止被认定虚开增值税专用发票发票的行为。若物流和资金流、发票流不一致，合同中应当约定供货方指定第三方提供物流运输服务，明确供应方、采购方与第三方各自权利义务，从而规避税务风险。

5，在建筑实务中，工程项目完工后甲方并不是立即支付工程款给建筑企业，通常滞后一段时间，导致销项税和进项税的不同步。税务机关对建筑企业收入的确认，一般都是按合同约定或结算收入来确认。企业不仅需要垫付工程项目建设资金，还要垫付未收回款项部分工程的税金；又由于未收回工程款，建筑企业也对分包商、材料商拖延付款，也得不到其开具的增值税专用发票，导则无法进行抵扣。 因此，实务中建筑企业应防止因为工程款的拖欠导致企业无法及时足额取得增值税专用发票，建筑企业要及时评估款项回收情况，如果无法按照合同规定回款则应及时补充或变更协议，修改合同中的付款日期条款。 

四、        多维度考虑简易计税方式，积极与甲方沟通，获取双赢局面

1，一般纳税人以清包工方式提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。但建筑企业在实务操作中，不能盲目选择简易计税办法进行计税，除考虑该项目的税负外，还需综合考虑公司整体进项税额、现金流等其他方面，同时还需和甲方进行协商确定最佳定价方式，使得双方利益最大化。尤其是甲乙双方是关联公司，我们更需从集团角度考虑，不能仅仅考虑单方的利益，不仅从税金、利润同时也需从现金流角度来考虑是否该选择使用简易计税方式。

如：建筑企业承接清包工程，人工成本为800万，辅助材料50万，辅助材料对应的进项税5万。若采用简易计税方式，在确保利润100万的前提下，向甲方报价为（800+50+5+100）*（1+3%）=983.5万元。甲方的成本为955万元，获取的进项税为28.5万元。若采用一般计税方式，在确保利润100万的前提下，向甲方报价为（800+50+100）*（1+11%）=1054.5万元。甲方的成本为950万元，获取的进项税为104.5万元。从此例可见，若甲方有足够大的销项税或者资金成本较低的情况下，和甲方谈判成一般计税方式定价更容易获得认可。

2，一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。

建筑企业在实务操作中，不能盲目选择简易计税办法进行计税，除考虑该项目的税负、毛利外，还需综合考虑公司整体进项税额、现金流等其他方面。另外是否甲供，建筑企业需积极与甲方协商谈判，取得相互更有利的结果。

如：建筑企业承接一项工程，采用甲供工程方式，甲方提供设备材料款共计1170万元（含增值税进项税170万元），建筑企业提供了安装服务，按简易计税方式，向甲方收取了530万元（含增值税进项税30万元），毛利100万元。若该项目不采用甲供工程方式，建筑企业自行采购设备材料款1170万元（含增值税进项税170万元），向甲方收取结算款1665万元。

  此例中，按甲供工程方式提供建筑劳务，建筑企业应交增值税30万元，利润为100万元，甲方共计支付款项1700万元（其中成本1500万元，进项税额200万元）；而非采用甲供工程方式，建筑企业形成留底进项税15万元，利润仍为100万元，甲方共计支付款项1665万元（其中成本仍为1500万元，进项税额为155万元）。若建筑企业整体销项税额足够大的情况或者资金成本较低的情况下，可以和甲方协商甚至让出部分利润变更合作方式以获取更大收益。但若建筑企业现金流状况较差且资金成本较高的时候，可考虑按甲供工程选择简易计税方式进行承接项目。

若建筑企业承接的政府工程，由于政府工程一般不需增值税进项税抵扣，因此在合作上需充分考虑自身的税率和现金流影响，和政府协商是否采用甲供工程方式进行承接项目。

3，一般纳税人为建筑工程老项目提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。

同样针对老项目，建筑公司在实务中需整体结合项目进度，不仅从税金、利润角度，还需从现金流角度考虑是否选择简易计税方式合适。 

五、        营改增对建筑企业财务管理的影响

建筑企业往往在全国各地会有众多项目。如果每个项目均配备财务、税务人员，人工成本大且标准难以统一，同时增值税进项税额的抵扣认证是有时间限制的，在增值税发票开具180日内到税务机关进行认证，若发票在项目部财务手中，项目部财务还需将发票传递至总部，在时间、保管上都存在相应问题。因此可考虑将财务、税务集中化处理。如建筑企业承接到新项目工程成立项目部，该项目的经营方面可安排下属公司管理，财务税务方面由总公司集中管理，内部建立绩效考核单位，从而该项目部和总公司按一个公司进行计算缴纳增值税，对增值税进项税的抵扣做到及时，达到综合平衡税负，同时也利于保管增值税专用发票。

   建筑企业进行“营改增”给企业留有较大的税收筹划空间，比如是从一般纳税人购入沙、石、泥土等原材料还是从个体户、小规模纳税人购入；是选择融资租赁设备还是直接购入工程设备等。这些都有待于建筑企业在充分的预测核算的基础上做出决定。因此建筑企业需进行全面预算调整，应按住建部规定的预算与财务预算的结合的方式编制相关预算。

    目前部分建筑企业的财务水平偏老化，不少为非专业财务人员，建筑企业应为财务人员提供更多的培训和交流的机会，鼓励员工参加集体学习和集中培训，让财务人员应该养成主动学习的习惯，充分利用计算机信息技术更新自己，要不断地学习、勇于接收新事物、善于用新知识武装自己，密切关注营改增的最新动态，充分结合企业实际进行有效的税务筹划和会计核算。