“营改增”落地 重难点解析

“营改增”针对计税方法、异地施工税款预缴及 纳税申报等相关问题作出了详细的规定，而计税方法中有争议的是关于简易计税方法的计税问题。相关规定指出，清包工、甲供材以及为建筑工程老项目提供建筑服 务的均可采取这种计税方法。但在具体实施过程中，不少企业对此仍存在一定的困惑。

清包工主要是指广大的劳务分包企业。劳务分包 企业可抵扣进项税额较少，其作为总承包企业和专业分包企业的上游供应商，如果也按照11%的税率征收，其税负过高，也会通过税负转嫁效应传递给建筑业产业 链下游企业，不利于建筑业企业的健康发展，也不符合税负“只减不增”的税改目标。因此，劳务分包企业的增值税政策也一直是行业关注的焦点。按规定，不分新 老项目，只要是合同内容约定提供建筑服务的方式为清包工的，作为服务提供方的一般纳税人就有权选用简易计税方法，适用征收率为3%。考虑到“价税分离”使 销售额要比营业税体系下的营业额略低的情况，劳务分包企业选用简易计税方法可以确保其税负只减不增。符合规定条件并取得专用发票的，下游企业还可以抵扣 3%的进项税额，这对总承包企业和专业分包企业也有积极的意义。

从理论上分析，当工程发包方甲供比例达到一定 程度时，工程承包方就变成了“以清包工方式提供建筑服务”，因此甲供材按照简易计税方法计税征收的规定不仅符合“实质重于形式”的原则，同时也解决了甲供 这个貌似无法跨越的行业难题。从建筑法规角度来看，法律并不禁止甲供行为；从行业实践来看，甲供行为也是普遍存在的现象。由于我国目前增值税税制尚不完 善，货物适用的税率要高于建筑服务适用的税率，原本行业内司空见惯的甲供突然变成了增值税体系下工程发包方的“宠儿”，考虑到工程发包方和工程承包方的议 价能力和谈判地位，如何避免甲方的“不当纳税筹划”就成为了工程承包方高度关切的事情。政策明确规定，工程承包方向甲供工程提供建筑服务，可以选择简易计 税方法。在不触及行业规定和直接纠正行业行为的情况下，通过巧妙的顶层设计，政策制定者给工程发包方戴上了一个“紧箍”。试想，发包方在通过自行采购货物 获得高抵扣进项税额的同时，建筑服务所对应的进项税额却大幅降低，这就有力地约束了工程发包方可能的机会主义行为。值得指出的是，工程发包方不仅包括建设 单位，也包括总承包单位，因此总承包企业对专业分包企业约定甲供时也要全面权衡。

而对老项目实施简易计税方法计税，实际上是通 过政策规定延长了建筑业企业的过渡期。从行业实际看，长期以来，建筑业企业一直实行营业税，对增值税比较陌生，全面一刀切执行增值税政策，企业的“遵从成 本”将高到难以承受。从增值税的原理看，销项税额计算的基础为销售额，而建筑业的销售额与工程造价息息相关，目前我国建筑产品价格形成尚未完全市场化，政 府的计价依据调整和企业的投标报价都需要较长的过程。规定允许建筑工程老项目选用简易计税方法，销售额的确定继续沿袭营业税的规定，即总分包差额，考虑到 建筑业企业一定时期内收入主要来源于老项目以及“价税分离”等因素，该政策在确保建筑业企业税负降低的同时，也使企业适应增值税一般计税体系的准备期更加 充裕。

需要指出的是，上述规范的是一般纳税人提供建筑服务允许选用计税方法的情形，除此之外，如一般纳税人为建筑工程新项目提供建筑服务，合同未约定清包工及甲供条款的，就只能适用一般计税方法。

“营改增”之后企业税负一定会上升吗

马文英 中交四公局总会计师

“营改增”的推行将给建筑施工企业带来一系列 影响，并提出企业管理的新要求，筹划不当，将给企业造成较大的经济损失。那么对于企业来说，除了正确地理解“营改增”的理念，真正落地实施后更应该关心什 么问题呢？事实上，建筑企业不仅需要关注进项和销项，更要关注“不含税成本”，在工作中牢固树立“不含税成本”的概念。无论是采购、租赁还是分包，都要以 “不含税成本最低、相对进项抵扣额最大”为基本原则。作为市场开发部门，则要重点关注“税前工程造价”。

● 税前工程造价与不含税成本

以公路工程为例，“营改增”前后，公路工程的 概预算费用组成基本一致，均为直接费+间接费+利润+税金。在营业税体系下，营业税及附加是计入工程造价之内的；在增值税体系下，增值税（销项）是在税前 造价之外额外向业主收取的（实际上也计入工程总造价）。增值税下建安费计算公式如下：建安费=税前工程造价×（1+增值税税率）。税前工程造价=直接费+ 间接费+利润。增值税税率=11%。

假定“营改增”之前A公路项目的中标价为1亿 元，营业税及附加为3.3%，“营改增”之后适用税率11%、附加10%，且业主强势，明确表示不予提价或者补偿税金。“营改增”之前预计总成本为 8000万元，“营改增”之后假定8000万元成本中有4750万元可以获得进项抵扣，且税率均为17%，进项抵扣额为690万元 （4750/1.17×17%=690），剩余3250万元成本不能取得抵扣。尽管“营改增”之后业主不提价、不补偿税金，A项目营业收入也将从1亿元减 少为9009万元，下降9.91%；但是，由于增值税是“价税分离”的，成本也相应从8000万元减少至7310万元，降低8.6%，且营业税金及附加减 少了300万元，二者共同作用的结果是利润水平并没有降低，A项目也没有因为“营改增”遭受经济损失，而这也正是确保所有行业税负“只减不增”的理论依 据。

但是，我们必须清醒地看到，上述测算结果成立 的前提是：有4750万元成本可以获得进项抵扣且抵扣率为17%，抵扣额为690万元。如果我们无法获得足够的抵扣成本，或者进项抵扣率达不到17%，即 抵扣额达不到总造价的一定比例，“营改增”之后的利润就将减少，将给企业带来经济损失，这就给企业今后的管理提出了新的要求。总之，如果“营改增”之前A 项目盈利与否全部取决于传统意义上的项目管理水平，那么，“营改增”之后，A项目盈利与否还将取决于“税务管理水平”。

● 进一步加强税务管理与筹划

“营改增”之前，税务管理与筹划就是企业财务管理的一项重要工作内容。“营改增”之后，这项工作变得更加重要、更加细致，涉及面也更广。税务管理与筹划虽然由财务部门牵头，但是由于其涉及到生产经营链条的所有环节，各相关部门均要积极参与其中。

对公路工程企业而言，开发部门要认真研究《建 筑业营改增建设工程计价规则调整实施方案》和《公路工程营改增计价依据调整方案》。在定额消耗水平保持不变的情况下，“营改增”之后的税前报价肯定是要降 低的。这要求报价人员熟悉两个方面的内容：一是增值税的基本原理和具体规定，了解理论上的可抵扣金额；二是根据公司经营管理模式和税务管理水平，合理预测 实际可抵扣金额。从一定角度来说，实际可抵扣金额一般会低于理论可抵扣金额。如果开发部门比较激进，完全按照理论而不顾公司的实际预测可抵扣金额，报价虽 极具竞争力，但项目实施过程中却很难达到预期水平，使得项目因税务管理而产生亏损。

项目一旦中标，在合同交底阶段，除了原有的内 容之外，还应该增加一项内容，即开发部门在报价时是如何考虑进项可抵扣的？项目实施有关部门应该尽可能按照开发部门的预测组织生产经营，调整经营模式，开 展税务管理与筹划，力争实现开发部门的预期并在此基础上获取超额利润。在项目总结阶段，我们会发现，“营改增”之后，除了传统意义上由于方案、技术、现场 管理等因素带来的盈利或者亏损之外，还有税务管理所带来的盈利或者亏损。为此，公司应该增加这方面的考核内容并展开分析，以指导今后的投标报价。

那么，在整个生产经营的链条当中，就税务管理 而言，哪个环节是财务部门能够决策或者左右的呢?我个人认为，财务作为牵头部门，其中心任务是做好政策引领，加大培训、宣贯力度，使“营改增”的理念和理 论深入全局、深入每个人的内心，引导业务人员充分发挥主观能动性，通力配合，进而提升整体效益。

“营改增”改变的是企业的管理

邵宁 晟元集团有限公司

自“营改增”在全行业推行以来，建筑业企业对税负的增加问题极为忧心。但在笔者看来，税负是增还是减固然重要，但更重要的是我们如何应对。

加强企业的内部管理。管理涉及到方方面面，从 宏观到微观都需要更加细致而快捷的方法进行协调，而对于项目的管理则是重中之重。施工企业施工项目分散在全国各地，材料采购的地域也相应分散，材料管理部 门多而杂，增值税发票数量巨大，收集、审核、整理等工作难度大、时间长。按现行制度规定，进项税额要在180天内认证完毕，其工作难度非常大。这无疑对施 工企业财务人员乃至经营部门工作人员提出了更高的要求。另外，营业税与增值税的纳税地点不同，建筑施工企业由于其经营特点，纳税地点也会产生较大变化。

注重经营形式的转型。施工企业作为税负的直接 责任人，如果经营模式不与之相适应，将会大大增加税负风险。如果合作方在采购、租赁、分包等环节不能取得足够多的增值税专用发票，那么增值税进项税额就很 小，可抵扣的税款较少，缴纳的税款较多，税负甚至会超过项目的利润率，还要承担涉税的法律风险。

重视人才培养和储备。要培养税收筹划人才，做 好相关税收政策的研究工作，并合理进行税收筹划。建筑企业要认真研究新政策的相关规定，并掌握针对本行业的特别规定，通过内部各种宣传媒介，对财务人员、 项目管理人员、材料采购人员和预决算人员宣讲有关增值税的专业知识，增强员工对增值税基本原理、税率、纳税环节和纳税要求的认识，培养在采购材料、分包环 节索要专用发票的意识，确保在税制改革后能够立即进行熟练操作和运用。